Conserverende aanslag bij emigratie DGA
In het op Prinsjesdag gepresenteerde Belastingplan 2016 is een maatregel opgenomen die moet voorkomen dat Nederland belastingheffing misloopt bij geëmigreerde DGA’s (directeuren-grootaandeelhouders). Voor het begrip DGA wordt aangesloten bij de definitie van aanmerkelijk belanghouders. Dit zijn eigenaren van BV’s (en NV’s en coöperaties) met ten minste 5% van de aandelen.
De genomen maatregelen betreffen het veiligstellen van de claim van inkomstenbelasting in box 2 die mogelijk teniet
gaat door emigratie. De opgepotte winsten in BV’s worden ooit betrokken in de belastingheffing in box 2. Dit kan
zowel bij het uitkeren van dividenden als bij het verkopen van de aandelen tot heffing leiden.
Het belastingtarief van box 2 bedraagt 25%. In de meeste gevallen is door de vennootschap reeds 15% dividendbelasting
ingehouden. Via de aangifte inkomstenbelasting wordt dan nog 10% belasting geďncasseerd.
In het geval er nog opgepotte winsten in de vennootschap zijn en de DGA gaat emigreren, dan bestaat het risico dat de belastingclaim niet meer geďnd kan worden. In veel belastingverdragen met andere landen is immers overeengekomen dat het
heffingsrecht over dividenden en verkoopwinsten van aandelen, toekomt aan de landen waar iemand woont.
Om te voorkomen dat winsten die zijn gemaakt en opgepot in de periode dat de DGA in Nederland woonde, zonder
Nederlandse belastingheffing worden uitgekeerd, legt Nederland op het tijdstip vlak voor emigratie een
“conserverende aanslag” op. In dit geval wordt de emigratie van de DGA beschouwd als “fictieve vervreemding”.
Nederland mag dan dus heffen. Omdat Europeesrechtelijk belastingheffing bij emigratie een belemmering kan vormen
van het vrije verkeer van personen en kapitaal, is er gekozen voor de conserverende aanslag.
De conserverende aanslag wordt slechts geďnd wanneer er bepaalde bij wet genoemde handelingen worden verricht.
De hoogte van de conserverende aanslag wordt bepaald door de waarde van de aandelen van de vennootschap op het moment van
emigratie ten opzichte van de verkrijgingsprijs te berekenen en deze te belasten met 25%.
De conserverende aanslag wordt niet geďnd gedurende een periode van tien jaar. Het uitstel is daarnaast renteloos.
Het uitstel van betaling wordt, bij emigratie naar landen binnen de Europese Unie, automatisch en zonder
zekerheidsstelling verleend.
Als er gedurende de termijn van tien jaar na de emigratie een vervreemding van de aandelen plaatsvindt of nagenoeg
alle opgepotte winstreserves worden uitgekeerd (> 90%), dan wordt de conserverende aanslag alsnog geďncasseerd.
Na het verstrijken van de tienjaarsperiode wordt de conserverende aanslag op schriftelijk verzoek van de
belastingplichtige definitief kwijtgescholden.
Maatregelen
In het Belastingplan 2016 wordt voorgesteld om de kwijtscheldingsmogelijkheid vanwege het verstrijken van de
tienjaarstermijn te laten vervallen,
zodat Nederland ook na tien jaar kan overgaan tot invordering van de conserverende aanslag. De
kwijtscheldingsmogelijkheid is om praktische redenen in de wet opgenomen. In de praktijk blijkt echter dat
emigraties zo gepland worden dat kwijtschelding de regel is geworden, zodat de in Nederland opgebouwde fiscale
claim na die periode definitief verloren gaat.
Daarnaast is voorgesteld om ook bij kleinere uitkeringen van dividenden dan 90% van de winstreserves de
conserverende aanslag al naar rato te incasseren.
Verder wordt de vestigingsplaatsfictie van de vennootschappen zelf aangepast, waardoor verplaatsing van de
vennootschap zelf naar het buitenland minder snel gaat leiden tot een verlies van heffingsrechten bij
dividenduitkeringen. Hierdoor zal Nederland minder snel het recht op het heffen van dividendbelasting bij de
uitkerende vennootschap verliezen.
De wetgeving heeft terugwerkende kracht tot 15 september 2015, 15.15 uur. Voor aanmerkelijk belanghouders die
vóór dit moment zijn geëmigreerd, geldt dus de oude regeling.
Voorbeeld 1
De heer X heeft alle aandelen van BV Y. Hij heeft de aandelen in 2003 verkregen tegen een verkrijgingsprijs van
€ 18.000,-. In 2013 is hij geëmigreerd naar België.
De BV was toen een stuk meer waard geworden doordat de winsten niet werden uitgekeerd als dividend,
maar werden opgepot en geherinvesteerd in het bedrijf. De waarde van de aandelen was daardoor opgelopen tot
€ 518.000,-.
Op het moment van emigratie naar België ontving de heer X een conserverende aanslag ter grootte van 25% van
€ 500.000,- = € 125.000,-.
Voor deze aanslag wordt tien jaar renteloos uitstel van betaling verleend.
In 2014 besluit de heer X om 89% van de opgepotte winstreserves als dividend uit te keren.
Het heffingsrecht over het dividend komt toe aan het woonland België. Omdat de uitkering minder is dan 90%, kan
Nederland de aanslag niet incasseren.
Wel zal Nederland via de aangifte dividendbelasting 15% van de dividenduitkering ontvangen. Op grond van de Wet
op de dividendbelasting dienen in Nederland gevestigde vennootschappen immers dividendbelasting in te houden
en een aangifte dividendbelasting te doen in Nederland. Voor de heer X houdt dat in dat zijn conserverende aanslag
wordt verlaagd door de verschuldigde dividendbelasting.
Het nieuwe bedrag van de conserverende aanslag wordt dan € 125.000,- -/- 15% van € 500.000,- = € 50.000,-.
Het restant van de aandelen besluit de heer X na meer dan tien jaar te verkopen aan een derde. Voor de verkoop
heeft de heer X verzocht om kwijtschelding van de aanslag. Nederland heft nu niets meer over de € 500.000,- winsten
die in de Nederlandse periode zijn gerealiseerd.
Voorbeeld 2
Mevrouw A heeft alle aandelen in BV B. Zij besluit om op 1 oktober 2015 te emigreren. Haar verkrijgingsprijs
van de aandelen bedraagt eveneens € 18.000,- en de waarde op het moment van emigratie bedraagt eveneens € 518.000,-.
De Belastingdienst legt een conserverende aanslag op voor 25% van € 500.000 = € 125.000,-.
Voor deze aanslag wordt renteloos uitstel van betaling verleend, echter de looptijd is onbeperkt.
Ook in de verre toekomst, wanneer zij gaat besluiten het bedrijf te verkopen, zal de conserverende aanslag
worden ingevorderd.
Mevrouw A heeft aan zichzelf ieder jaar een dividend uitgekeerd van € 10.000,-, als extraatje bovenop het
vaste salaris. Hoewel het heffingsrecht over de dividenduitkering in principe is toegewezen aan het woonland,
zal Nederland onder de nieuwe regels ook een evenredig deel van de aanslag gaan incasseren.
De dividenduitkering bedraagt 10.000/500.000 = 2% van de winstreserves.
Onder de oude regeling kon Nederland de conserverende aanslag niet incasseren, omdat de dividenduitkering te
gering is. Onder de nieuwe regels gaat Nederland 2% van de aanslag incasseren, zijnde € 2.500,-. Daarnaast was
er reeds 15% dividendbelasting ingehouden. Deze dividendbelasting komt in mindering op het te incasseren bedrag
van 2.500 euro.
De nieuwe conserverende aanslag bedraagt € 125.000,- -/- € 2.500,- = € 122.500,-.
Het kabinet dat het Belastingplan heeft gepresenteerd, is van mening dat de voorstellen Europees en verdragsrechtelijk
toegestaan zijn. Er zijn echter al diverse deskundigen die stellen dat de voorstellen niet zonder meer EU-proof
zijn. Zo is de onbeperkte conserverende aanslag in tijd mogelijk in strijd met het EU-recht. Ook de gedeeltelijke
invordering van de aanslag bij dividenduitkeringen die kleiner zijn dan 90%, is mogelijk in strijd met diverse door
Nederland gesloten belastingverdragen.
Er wordt eveneens gesteld dat het vervallen van de 10-jaarstermijn tevens een schending van de goede verdragstrouw
kan opleveren. Nederland heeft met diverse landen belastingverdragen gesloten. De bepalingen die daarin opgenomen
zijn, kunnen gebaseerd zijn op de 10-jarige looptijd van de conserverende aanslag. Zo is er in bepaalde verdragen
bepaald dat ontvangen rente op een TBS-vordering op de vennootschap (ter beschikking gesteld vermogen, zie
art. 3.92 Wet IB) gedurende de looptijd van de conserverende aanslag wordt belast in Nederland. Pas na verloop
van deze tijd wordt de rente belast in het woonland. Zie bijvoorbeeld art. 11 lid 8 verdrag met België.
Door de eenzijdige wijziging van de looptijd van de conserverende aanslag wordt de bepaling in het
belastingverdrag ondermijnd.
In de Memorie van toelichting op het Belastingplan 2016 wordt onder punt 5 op pagina 23 gesteld dat “Net als in de
huidige situatie wordt de conserverende belastingaanslag kwijtgescholden voor zover Nederland (op grond van een
belastingverdrag) een heffingsrecht kan effectueren over de winstuitdelingen na emigratie. Voor zover over de
winstuitdeling in het buitenland daadwerkelijk belasting is verschuldigd wordt het uitstel niet ingetrokken.”
De vraag is hoe deze bepaling kan worden uitgelegd. Men zou kunnen denken dat de conserverende aanslag in stand
blijft (en er dus uitstel van betaling blijft) indien het buitenland daadwerkelijk belasting gaat heffen over
ofwel de vervreemding van de aandelen ofwel uitkering van dividenden.
Tot slot wordt nog opgemerkt dat een conserverende aanslag ook wordt opgelegd bij emigratie over pensioen- en
lijfrentekapitaal, kapitaalverzekeringen eigen woning, spaarrekeningen eigen woning en beleggingsrechten eigen
woning. De looptijd hiervan blijft tien jaar. Daarna komen deze conserverende aanslagen op verzoek te vervallen.
Heeft u vragen, mail ons op info@rwings.com of bel naar 045-2010017
